Direktzusage: Beiträge Betriebsausgabe?
Die Erteilung einer Direktzusage hat immer steuerliche Auswirkungen auf den Arbeitgeber und den Mitarbeiter.
Hierbei unterscheidet man die Phasen
- Anwartschaft und
- Leistungsphase.
Beim Arbeitgeber in der Anwartschaft
Unter der Anwartschaftszeit versteht man den Zeitraum von der Erteilung einer Direktzusage bis zu deren Fälligkeit. Fälligkeit bedeutet hier der Zeitpunkt ab dem der Arbeitnehmer die versprochene Leistung erhält.
Die erteilte Direktzusage ist für den Arbeitgeber eine ungewisse Verbindlichkeit. Ungewiss ist diese Verbindlichkeit, da der Arbeitgeber nicht weiß:·
- Ob und wie lange er eine monatliche Altersrente zahlen muss
- Ob er eine vorzeitige Leistung wie Hinterbliebenenrenten oder Invalidenrente zahlen muss
- Wie lange er diese Leistung zahlen muss
Für ungewisse Verbindlichkeiten muss der Arbeitgeber in seiner Bilanz Rückstellungen bilden. Dies regelt § 249 Handelsgesetzbuch (HGB) und für die Steuerbilanz § 6a Einkommensteuergesetz (EStG). Die Bildung von Rückstellungen ist ein rein buchungstechnischer Vorgang in der Bilanz.
Es fließt kein Geld.
Die Auswirkungen der Rückstellungen auf die Bilanz
Rückstellungen werden auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Sie schmälern den Bilanzgewinn. Fällt der Gewinn in der Bilanz geringer aus, sind auch weniger Steuern zu zahlen.
Der Wert, den man jährlich in die Steuerbilanz einstellt, nennt man Teilwert. Das EStG verlangt, dass bei der Bewertung von Direktzusagen der Aufwand für die versprochene Leistung gleichmäßig auf die gesamte Anwartschaftszeit verteilt wird.
Hiermit ist auch die Zeit gemeint, die der Versorgungsberechtigte vor Erteilung der Zusage schon im Unternehmen tätig war. Bei der Berechnung des Teilwerts wird also stets die Zeit ab Diensteintritt (bzw. ab dem 27. Lebensjahr) berücksichtigt.
Dieser erste Wert wird Erstrückstellung genannt. Sie berücksichtigt ggf. die bereits zurückliegenden Jahre bis zum Diensteintritt. Die Zuführung zur Erstrückstellung kann dadurch deutlich höher ausfallen, als die Zuführungen der Folgejahre. Es ist daher möglich, diesen Wert gleichmäßig auf die ersten 3 Wirtschaftsjahre zu verteilen.
Wissenswert:
Der Arbeitgeber darf die Rückstellung erstmals in der Bilanz des Wirtschaftsjahres bilden, in dem er die Direktzusage erteilt hat. Voraussetzungen:·
- Entweder die versorgungsberechtigte Person hat bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres das 27. Lebensjahr vollendet oder
- die Versorgungsanwartschaft ist bereits unverfallbar. Dies sind zum Beispiel Zusagen aus Gehaltsumwandlung. Bei diesen Zusagen wird die erste Rückstellung immer in dem Jahr gebildet, in dem die Zusage erteilt wird.
Beiträge mindern Gewinn - Wert der Direktzusage erhöht Gewinn
Die Beiträge, die der Arbeitgeber für die Rückdeckungsversicherung zahlt, sind Betriebsausgaben. Betriebsausgaben mindern ebenfalls den Gewinn.
Dem gegenüber steht der Wert der Versicherung. Dieser gehört zum Betriebsvermögen. Er wird auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen (Aktivwert). Der aktivierte Wert wirkt sich in der Bilanz gewinnerhöhend aus.
Bei steigendem Gewinn fällt die zu zahlende Steuer höher aus.
Wissenswert:
Der Aktivwert ist das versicherungsmathematisch ermittelte Deckungskapital – mindestens aber der Rückkaufswert der Versicherung - zu diesem Termin.
Beim Arbeitgeber in der Leistungsphase
Tritt der Versorgungsfall ein, zahlt der Arbeitgeber die zugesagte Leistung an den Versorgungsberechtigten.
Die Rückstellungen in der Bilanz werden aufgelöst.
- Bei einer einmaligen Kapitalleistung wird die Rückstellung sofort vollständig aufgelöst.
- Bei laufenden Rentenzahlungen geschieht dieses jährlich, bis keine Versorgungsleistungen mehr erbracht werden.
Die Auflösung der Rückstellungen stellt für den Arbeitgeber einen Ertrag dar. Sie wirkt sich gewinnerhöhend aus. Die Zahlung der zugesagten Leistung stellt eine Betriebsausgabe dar. Sie mindert den Gewinn.
Die Versicherung zahlt die Versicherungsleistung bei Eintritt des Versorgungsfalls an den Arbeitgeber. Dies ist für den Arbeitgeber eine Betriebseinnahme. Betriebseinnahmen erhöhen den Gewinn.
Gleichzeitig ist auch der Aktivwert – also der Wert der Versicherung – in der Bilanz aufzulösen. Wird ein Aktivwert einer Bilanz aufgelöst, so wirkt sich dieses gewinnmindernd aus. Bei einer einmaligen Kapitalzahlung wird der Aktivwert sofort in voller Höhe aufgelöst. Bei einer laufenden Rentenzahlung wird der Aktivwert jedes Jahr nach und nach aufgelöst .
Beim Mitarbeiter in der Anwartschaft
Beim Mitarbeiter wirkt sich die erteilte Zusage grundsätzlich steuerlich nicht aus. Wandelt der Mitarbeiter Teile seines Gehalts um, fließt der Arbeitslohn erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistung zu.
Die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung zahlt der Arbeitgeber. Sie stellen für den Mitarbeiter keinen Arbeitslohn dar. Darauf muss der Mitarbeiter keine Steuern zahlen.
Beim Mitarbeiter in der Leistungsphase
Die Versorgungsleistungen muss der Empfänger als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wie Lohn versteuern.
- Empfänger der Alters- und Invalidenleistung ist der versorgungsberechtigte Mitarbeiter.
- Empfänger der Hinterbliebenenleistung ist der versorgungsberechtigte Hinterbliebene.
Zahlt der Arbeitgeber eine Rente, gilt:
Die Gesamteinkünfte des Mitarbeiters sind im Allgemeinen niedriger als in der Phase der Erwerbstätigkeit. Dieses kann bei ihm zu einer niedrigeren Steuerlast führen.
Bei Ermittlung der Höhe des Versorgungsbezugs, auf den Steuern zu zahlen sind, gilt:
Es kann ein Versorgungsfreibetrag angerechnet werden. Der Versorgungsfreibetrag reduziert sich jedes Jahr.
Ab 2040 wird es keinen Freibetrag mehr geben. Zusätzlich gibt es einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag. Dieser wird ebenfalls bis 2040 abgeschmolzen. Ab dem Zeitpunkt, zu dem die Leistung ausgezahlt wird, wird der dann gültige Freibetrag mit Zuschlag in Abzug gebracht. Er wird in dieser Höhe „eingefroren“. Er verringert sich auch bei monatlicher Rentenzahlung nicht weiter. Auch dann nicht, wenn die Rente über das Jahr 2040 hinaus gezahlt wird.
Die „Fünftelungs-Regelung“ - senkt die Steuerlast bei Einmalzahlung
Wird die Versorgungsleistung als einmalige Kapitalleistung gezahlt, handelt es sich um Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeiten. Dies regelt § 34 EStG.
In diesem Fall kann die Steuerlast durch die Anwendung der sogenannten „Fünftelungs-Regelung“ für außerordentliche Einkünfte abgemildert werden.
Die Kapitalleistung wird durch 5 geteilt. Auf diesen Betrag wird die Steuerlast ermittelt. Der Steuerbetrag, der auf dieses Fünftel anfallen würde, wird wieder mit 5 multipliziert. Dadurch wird die Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs abgefangen. Diese Berechnung steht unter der Annahme, dass der Mitarbeiter keine weiteren Einkünfte im Rentenalter erzielt. Die Leistung aus der Rückdeckungsversicherung erhält der Arbeitgeber. Sie stellt für den Mitarbeiter keinen Zufluss zum Arbeitslohn dar. Darauf muss der Mitarbeiter keine Steuern zahlen.